新收入準則取代《企業(yè)會計準則15號一建筑合同》后，建筑企業(yè)如何進行會計核算？

 

一、會計科目調(diào)整

1.增設“合同履約成本\工程施工”科目（按照工程項目核算），核算原“工程施工\合同成本”科目核算內(nèi)容。

 2.增設“合同資產(chǎn)”、“合同負債”科目，刪除“工程施工\合同毛利”。

 合同結(jié)算科目余額為借方的項目，調(diào)整到“合同資產(chǎn)\工程款（已完工未結(jié)算）”科目；合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，調(diào)整到“合同負債\已結(jié)算未完工”科目。

【補充】“合同結(jié)算”：本科目核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，在此科目下設置“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設置“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

3.“預收賬款”科目調(diào)整為“合同負債”科目。

4.質(zhì)保金從“應收賬款”科目中調(diào)整至“合同資產(chǎn)”科目，質(zhì)保期滿調(diào)整到“應收賬款”科目。

 

二、核算流程

1.購買材料的賬務處理：

借：原材料等

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

應交稅費-待認證進項稅額（當月未認證的可抵扣增值稅額）

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減）（簡易計稅差額）

貸：應付賬款/銀行存款

2.項目發(fā)生實際成本的賬務處理：

借：合同履約成本

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

應交稅費-待認證進項稅額（發(fā)票收到時轉(zhuǎn)入應交稅費科目）

貸：應付賬款/銀行存款/原材料/應付職工薪酬等

3.收到預收款的賬務處理

（1）開不征稅發(fā)票的賬務處理

借：銀行存款

貸：合同負債

應交稅費-預交增值稅（一般計稅）

應交稅費-簡易計稅（簡易計稅）

（2）開有稅率發(fā)票的賬務處理

借：銀行存款

貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（一般計稅）

應交稅費-簡易計稅（簡易計稅）

 

4.主營業(yè)務成本確認的賬務處理：

借：主營業(yè)務成本

貸：合同履約成本

5.主營業(yè)務收入確認（投入法，按成本投入占概算成本推算履約進度確認收入金額）的賬務處理:

收入確認方法

當期應確認的收入＝交易價格總額×累計履約進度－以前期間已確認收入

① 產(chǎn)出法

按照實際測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等確定履約進度。

②投入法

按照投入的材料數(shù)量、花費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本、時間進度等投入指標確定履約進度。

當企業(yè)從事的工作或發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生的，可以采用直線法確認收入。

借：合同結(jié)算-收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務收入

【例】甲公司于2×20年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入60萬元，至年底已預收安裝費44萬元，實際發(fā)生安裝費用為28萬元（假定均為安裝人員薪酬），估計還將發(fā)生安裝費用12萬元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。

屬于時段義務。

　　（1）實際發(fā)生勞務成本

　　借：合同履約成本　 28

　　　　貸：應付職工薪酬　　　　　　　28

　�。�2）預收勞務款

　　借：銀行存款　　　　　　　　　44

　　　　貸：合同負債　　　　　　　　　44（尚未履行安裝服務的義務）

“合同負債”科目，屬于負債類科目，核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。“合同負債”科目的金額不含增值稅。 企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款不再使用“預收賬款”、“遞延收益”科目。

（3）2×20年12月31日確認勞務收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。

　　累計履約進度＝28÷（28＋12）＝70%

　　應確認的勞務收入＝60×70%－0＝42

　　借：合同負債　　　　　　　　　42

　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　42

　　借：主營業(yè)務成本　　　　　　　28

　　　　貸：合同履約成本　　　　　　　28

提示：“合同履約成本”科目，屬于成本類科目，核算企業(yè)為履行合同所發(fā)生的應當確認為一項資產(chǎn)的成本。類似于“生產(chǎn)成本”科目。

 

6.業(yè)主確認工程量（含質(zhì)保金）的賬務處理：

借：應收賬款

合同資產(chǎn)-質(zhì)保金

合同負債-工程款-預收工程款(本次沖減預收工程款金額)

貸：合同結(jié)算-價款結(jié)算

應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額（會計收入確認早已增值稅納稅義務發(fā)生時點）

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（一般計稅）

應交稅費-簡易計稅（簡易計稅）

應收賬款-工程款-進度結(jié)算(本次沖減預收工程款金額)！

7.期末將合同結(jié)算余額轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn)或合同負債的賬務處理：

（1）如果合同結(jié)算科目余額為借方的項目，則賬務處理如下：

借：合同資產(chǎn)-工程款

貸：合同結(jié)算-工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)

（2）如合同結(jié)算科目余額為貸方的項目，則賬務處理如下：

借：合同結(jié)算-工程款期末結(jié)轉(zhuǎn)

貸：合同負債-工程款

8.質(zhì)保期滿—合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應收賬款，并開具發(fā)票的賬務處理

借：應收賬款

貸：合同資產(chǎn)-質(zhì)保金

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（一般計稅）

應交稅費-簡易計稅（簡易計稅）

 

三、幾個重要科目的核算說明

（一）“合同資產(chǎn)”科目本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，應該按照合同進行明細核算。

1、需要注意的是與應收賬款的區(qū)別：

“應收賬款”是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利，企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，企業(yè)僅承擔信用風險。

“合同資產(chǎn)”并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價，企業(yè)除承擔信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。

二者的區(qū)別在于，應收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務）才能收取相應的合同對價。

 因此，與合同資產(chǎn)和應收款項相關的風險是不同的，應收款項僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應當按照相關金融工具準則的要求進行會計處理。

2、涉及的主要賬務處理

企業(yè)在客戶實際支付合同對價之前或者在對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的金額的賬務處理：

借：合同資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務收入（或者其他業(yè)務收入）

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（一般計稅）

應交稅費-簡易計稅（簡易計稅）

當企業(yè)取得無條件收款權(quán)時的賬務處理：

借：應收賬款

貸：合同資產(chǎn)

 

案例分析

2×20年12月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為500萬元。A商品的單獨售價為120萬元，B商品的單獨售價為480萬元，單獨售價合計600萬元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個月之后交付，只有當兩項商品全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取500萬元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關稅費影響。

 

甲公司的賬務處理如下：（1）交付A商品時：

借：合同資產(chǎn)　100

貸：主營業(yè)務收入　100（500×120/（120＋480）

（2）交付B商品時：

借：應收賬款　500

貸：合同資產(chǎn)　100

主營業(yè)務收入　400（500×480/（120＋480））

 

（二）“合同資產(chǎn)減值準備”科目

本科目核算與合同資產(chǎn)有關的減值準備，可以按照合同進行明細核算。具體的賬務處理如下：

1、合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進行賬務處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同資產(chǎn)減值準備

2、轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務處理：

借：合同資產(chǎn)減值準備    

貸：資產(chǎn)減值損失

（三）“合同負債”科目

本科目核算企業(yè)已收或者應收客戶對價而應該向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應該按照合同進行明細核算，涉及的主要賬務處理如下：

1、企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶支付了合同對價的，企業(yè)應該按收到的款項進行賬務處理：

借：銀行存款

貸：合同負債

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（如果開具發(fā)票的，做此分錄）

2、企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品后的賬務處理如下：

借：合同負債

貸：主營業(yè)務收入（或者其他業(yè)務收入）

 特別提醒：企業(yè)應轉(zhuǎn)讓商品收的預收款，適用新《收入》準則進行會計處理時，不再使用“預收賬款”科目。

 

（四）“合同履約成本”科目

本科目核算企業(yè)為履行當前合同或者預期取得合同所發(fā)生的應當確認為一項資產(chǎn)的成本，具體包括與合同直接相關的成本包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用（如，與組織和管理生產(chǎn)、施工、服務等活動發(fā)生的費用，包括人員的職工薪酬、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費、臨時設施攤銷費等）、以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本（如：支付給分包商的成本、機械使用費、設計和技術援助費用、施工現(xiàn)場二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費等）。

本科目可以根據(jù)合同分別設置“服務成本”和“工程施工”進行明細核算，但是企業(yè)因履行合同而產(chǎn)生的毛利不在本科目核算。涉及的主要賬務處理如下：

1、企業(yè)發(fā)生上述合同履約成本時的賬務處理：

借：合同履約成本

貸：銀行存款、應付職工薪酬、原材料等

2、對合同履約成本進行結(jié)轉(zhuǎn)（攤銷）時的賬務處理：

借：主營業(yè)務成本或者其他業(yè)務成本

貸：合同履約成本

（五）“合同履約成本減值準備”科目

本科目核算與合同履約成本有關的資產(chǎn)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。

與合同履約成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額賬務處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同履約成本減值準備

轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務處理：

借：合同履約成本減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失

 

（六）“合同取得成本”科目

本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本，可以按照合同進行明細核算。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。

當企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時的賬務處理：

借：合同取得成本

 

貸：銀行存款、其他應付款等

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

 

對合同取得成本進行攤銷時的賬務處理：

借：銷售費用

貸：合同取得成本

提醒：為簡化實務操作，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

 

（二）合同取得成本

合同取得成本確認為資產(chǎn)應滿足的條件：

（1）屬于增量成本（取得合同才會發(fā)生，沒有取得合同不會發(fā)生）；

（2）預期能夠收回。

提示：

1、企業(yè)為取得合同發(fā)生的成本，可能資本化，計入“合同取得成本”科目；可能費用化，計入“管理費用”、“銷售費用”。

 2、該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益（銷售費用）。

　 3、無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費、投標費，應當在發(fā)生時計入當期損益。

第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔的除外。

【例】甲公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得一個新客戶，為取得和該客戶的合同，甲公司聘請外部律師進行盡職調(diào)查的支出為15 000元，為投標而發(fā)生的差旅費為10 000元，支付銷售人員傭金為5 000元，甲公司預期這些支出未來能夠收回。此外，甲公司根據(jù)其年度銷售目標、整體盈利情況及個人業(yè)績等向銷售部門經(jīng)理支付年度獎金10 000元。

分析：（1）銷售人員傭金屬于增量成本，作為合同取得成本；

（2）盡職調(diào)查發(fā)生的支出、為投標發(fā)生的差旅費、年度獎金不屬于增量              成本，發(fā)生時直接計入當期損益。

【例】甲公司相關政策規(guī)定，銷售部門的員工每取得一份新的合同，可以獲得提成100元，現(xiàn)有合同每續(xù)約一次，員工可以獲得提成60元。甲公司預期上述提成均能夠收回。

分析：兩次提成均屬于增量成本，作為合同取得成本。

 

（三）合同履約成本和合同取得成本的攤銷和減值

　　1、攤銷（結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本）

　　合同履約成本和合同取得成本，應當采用與該資產(chǎn)相關的商品收入確認相同的基礎（即在履約時點或按照履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

 

“合同取得成本”

1.本科目核算企業(yè)取得合同發(fā)生的、預計能夠收回的增量成本。

2.本科目可按合同進行明細核算。

3.合同取得成本的主要賬務處理。

企業(yè)發(fā)生上述合同取得成本時，借記本科目，貸記“銀行存款”“其他應付款”等科目；對合同取得成本進行攤銷時，按照其相關性借記“銷售費用”等科目，貸記本科目。涉及增值稅的， 還應進行相應的處理。

4.本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未結(jié)轉(zhuǎn)的合同取得成本。

“合同取得成本減值準備”

 

2、減值

　�。�1）資產(chǎn)減值損失＝賬面價值－（預期能夠取得的剩余對價－估計將要發(fā)生的成本）

　�。�2）以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得“預期能夠取得的剩余對價－估計將要發(fā)生的成本”的差額高于資產(chǎn)賬面價值的，應當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

提示：合同資產(chǎn)減值計入“資產(chǎn)減值損失”，應收賬款減值計入“信用減值損失”。

 

（七）“合同取得成本減值準備”科目

本科目核算與合同取得成本有關的資產(chǎn)的減值準備，可以按照合同進行明細核算。

1、與合同取得成本有關的資產(chǎn)發(fā)生減值的，按照減值的金額進行如下賬務處理：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：合同取得成本減值準備

2、轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備時的賬務處理如下：

借：合同取得成本減值準備

貸：資產(chǎn)減值損失